Практическое применение пбу 17/02: ищем решение

Когда расходы на разработки учитываются с коэффициентом 1,5?

НК РФ дает право налогоплательщикам, осуществляющим расходы на НИОКР по установленному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 Перечню, включать указанные расходы в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5:

• или в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ);

• или в первоначальную стоимость амортизируемых НМА, указанных в п. 9 данной статьи, в порядке, предусмотренном НК РФ.

В этих целях к фактическим затратам на НИОКР относятся затраты, названные в пп. 1 – 5 НК РФ.

Требования к отчету таковы:

• представляется одновременно с декларацией по налогу на прибыль по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ);

• представляется в отношении каждой НИОКР (отдельного этапа работы);

• должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

При этом налоговый орган вправе назначить экспертизу указанного отчета в целях проверки соответствия выполненных разработок Перечню. Экспертиза может быть проведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами.

Налогоплательщик вправе не представлять в налоговый орган отчет в случае, если он размещен в определенной Правительством РФ государственной информационной системе. При этом при подаче налоговой декларации налогоплательщик обязан представить в налоговый орган сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие отчет в соответствующей государственной информационной системе, в формате и по форме, которые утверждены Приказом ФНС России от 02.04.2018 № ММВ-7-3/186@.

В случае непредставления отчета, либо его отсутствия в определенной Правительством РФ государственной информационной системе, либо отсутствия сведений, подтверждающих размещение отчета и идентифицирующих отчет в соответствующей государственной информационной системе, суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

Если выполнение НИОКР по Перечню производитсяпо этапам в разных налоговых периодах, то указанные расходы включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР. При этом для применения к фактически осуществленным расходам коэффициента 1,5 необходимо по итогам налогового периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР, представить одновременно с налоговой декларацией отчет о выполненных этапах НИОКР. В противном случае суммы расходов на выполнение данных этапов НИОКР учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.

Возможность признания расходов на НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов приходится на разные налоговые периоды, гл. 25 НК РФ не предусмотрена. На это указал Минфин в Письме от 17.04.2013 № 03-03-06/1/12967.

Описание основных этапов НИОКР

Фундаментальная база формируется за счёт теоретических и поисковых исследований.

Стадия исследований представляет собой обоснование новых процессов и явлений, а также формирование новых теорий. Поисковые же исследования направлены на разработку новых принципов изготовления товаров и услуг (сюда же относится использование менеджмента). Для такого типа работ характерно точное определение цели и ориентирование на конкретные теоретические основы.

Что же касается прикладных исследований, то их основной задачей является практическое применение научных разработок. С их помощью решаются технические проблемы, устанавливаются механизмы разрешения теоретических вопросов, достигаются первые результаты, которые впоследствии могут использоваться при создании типовых образцов продукции.

Это переход от экспериментального к промышленному производству изделия. Здесь осуществляется производство совершенно нового товара, материалов или устройств, технических процессов или усовершенствование оборудования.

Задачи

Концепция НИОКР состоит из трех областей:

Фундаментальные исследования — это оригинальная работа, проведенная с целью приобретения новых знаний.

В этом типе работы анализируются свойства, структуры и взаимосвязи, и ставится задача сформулировать гипотезы, теории и законы.

Результаты, как правило, не преследуют какой-либо конкретной цели получения прибыли и публикуются в специализированных журналах.

Прикладные исследования. Ориентированы на конкретную практическую цель. Результаты могут быть запатентованы.

Технологическое развитие основано на использовании существующих научных знаний для производства новых продуктов, включая реализацию прототипов и экспериментальных установок.

Проводятся систематическая работа на основе существующих знаний. Главная цель — вывести на рынок новинку. Испытания проводятся на опытных образцах или на опытной установке, но сегодня все чаще используется компьютерное моделирование.

Технологическое развитие разделяется на внутреннее и внешнее.

Внутреннее развитие относится к повышению эффективности процесса или работы.

Пример типовых проводок по учету НИОКР на предприятии

ООО “Стрела” в январе 2021 года самостоятельно выполнило НИОКР. Период полезного использования результатов составляет 2 года. Затраты, которые оно при этом понесло, составляют:

• материалы 120 000 руб.;
• амортизация оборудования и основных средств 5 000 руб.;
• заработная плата работников, исполнявших НИОКР, 73 000 руб.;
• взносы во внебюджетные фонды 22 000 руб.;

В этом случае бухгалтер должен сформировать следующие проводки, представленные в таблице ниже.

После того как на счете 08 будут собраны все понесенные расходы и результат НИОКР начинает использоваться в производственном процессе, к примеру, в марте 2021 года), необходимо составить следующую проводку:

Дебет 04 Кредит 08 – проведены расходы, связанные с НИОКР, в сумме 9 166,67 руб. (220 000 руб. / 24 мес.)

В налоговом учете расходы будут учитываться несколько другим образом:

220 000 руб. / 12 мес. = 18 333,33 руб.

Формирование команды

Любая задача НИОКР начинается с изучения потребностей рынка и генерации идей, а заканчивается разработкой самого продукта. Поэтому в такой команде должны быть как разработчики и инженеры, отвечающие за создание решения, так и аналитики — те, кто определяет, насколько рентабельным оно будет, и формулирует требования бизнеса.

Как правило, продуктовая команда состоит из аналитиков, продакт-менеджеров, инженеров и разработчиков, начальника разработки и руководителя структуры. Но «забирать» их исключительно под НИОКР-инициативы или нет — зависит от специфики ваших бизнес-процессов. Многие компании практикуют гибридный подход: когда один сотрудник может заниматься как проектированием новых продуктов, так и другими задачами. А в крупных корпорациях НИОКР — это большое подразделение, которое сфокусировано только на анализе рынка и разработке новых решений.

Еще один подход к НИОКР-команде — передавать научно-исследовательские вопросы на аутсорс. В России этим методом нередко пользуются промышленные корпорации, которые доверяют создание новых решений научным центрам — таким как МГУ, МФТИ, МИФИ, «Сколтех». Но в этом случае сложно руководить процессом разработки целиком и полностью, поэтому многие компании параллельно развивают собственную экспертизу. Так делает, например, холдинг «Сибур»: начальные стадии НИОКР компания отдает партнерам, а финальные проводит самостоятельно.

Если вы делаете НИОКР-решения не для внутреннего пользования, а для клиентов на заказ, возможен еще один подход к формированию команды — объединить внутренних специалистов с сотрудниками со стороны заказчика.

Если НИОКР получили правовую охрану…

В некоторых случаях в результате НИОКР производятся объекты, которые могут получить дополнительную правовую защиту. На этот случай в п. 3 ПБУ 17/02 говорится, что данный стандарт не применяется к НИОКР, результаты которых признаются в бухгалтерском учете в качестве НМА. Нормы Налогового кодекса в этой части фактически повторяют сказанное (п. 5 ст. 262 НК РФ).

При возникновении подобных ситуаций (естественно, по поводу налогообложения прибыли) контролирующие органы категоричны: к моменту завершения работ по НИОКР организация определяет, подлежат ли правовой охране результаты НИОКР и будут ли оформляться исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Если, произведя расходы на НИОКР, организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные расходы формируют первоначальную стоимость НМА вне зависимости от того, что они уже частично либо полностью учтены в целях налогообложения на основании п. 2 ст. 262 НК РФ (Письма ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-13/14@, Минфина России от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26).

Проблема состоит в том, что процесс регистрации исключительных прав на НМА обычно занимает длительное время, при этом результат НИОКР используется в деятельности организации. (Например, из текста Постановления Президиума ВАС РФ от 01.12.2009 N 8091/09 видно, что патент выдан почти через 1,5 года с момента подачи соответствующей заявки.) Однако и это еще не все: при подаче заявки неизвестно, будут ли вообще зарегистрированы исключительные права.

Предположим, что в регистрации отказано, как быть в таком случае? Обращаться к п. 1 ст. 54 НК РФ, который регламентирует порядок действий при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам? Как вариант. Кстати, в настоящее время налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Правда, если быть корректными, то следует признать, что никаких ошибок налогоплательщиком не было сделано.

По всей видимости, аналогичным образом нужно рассуждать и в бухгалтерском учете, то есть списать в прочие расходы сумму затрат на НИОКР, которая должна была бы быть учтена ранее по правилам, предусмотренным учетной политикой организации. Но в этом случае нарушаются базовые принципы учета, закрепленные в п. 6 ПБУ 1/2008, — принципы полноты, своевременности, осмотрительности. В связи с этим полагаем, что можно использовать другой подход, кстати, подкрепленный судебной практикой.

Суть его состоит в том, что до тех пор, пока не получены документы, позволяющие учесть результаты выполненных работ в составе НМА, затраты списываются по правилам, установленным для НИОКР. Затем, после получения правоустанавливающих документов, не списанные в расходы суммы формируют первоначальную стоимость НМА, которая погашается посредством начисления амортизации по правилам ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» <10>.

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Дабы не быть голословными, приведем пример из судебной практики. Согласно материалам дела расходы налогоплательщика на НИОКР составили порядка 476 452 тыс. руб. После начала использования таких работ в производстве организация стала списывать указанную сумму затрат в расходы. Затраты списывались в течение почти трех лет (правило, действовавшее в то время). Спустя некоторое время был получен патент. К этому моменту в расходы было отнесено 456 437 тыс. руб. По мнению инспекции, в данном случае организации следовало внести исправления в налоговый учет, то есть скорректировать расходную часть по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды и уменьшать налоговую базу посредством амортизации.

Однако арбитры указали, что п. 5 ст. 262 НК РФ не содержит правил, согласно которым следует производить пересчет принятых ранее в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходов на НИОКР в том случае, если патент получен позднее периода, в котором завершены исследования и разработки, и часть расходов налогоплательщиком уже была списана (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2007 N 09АП-7418/2007-АК <11>).

<11> Постановлением ФАС МО от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 данное Постановление оставлено без изменения.

Особенности списания объектов НИОКР на расходы (амортизации внутренне созданных НМА)

    Отличительная         особенность     

    Российский стандарт      бухгалтерской отчетности (ПБУ 17/02)

 Международный стандарт финансовой отчетности         (IAS 38)       

Способ списания      на расходы           (начисления          амортизации)         

Линейный.                  Пропорционально объему     продукции (работ, услуг)   

Прямолинейный.         Производственный.      Уменьшаемого остатка   

Срок полезного       использования        

Исходя из срока, в течение которого ожидается         получение экономических    выгод от его использования,но не более 5 лет          

Исходя из срока,       в течение которого     ожидается получение    экономических выгод    от его использования,  без ограничения        

Пересмотр параметров списания на расходы  (начисление          амортизации)         

Не предусмотрено для       объектов НИОКР.            Предусмотрено для НМА      

Обязательно            

Ликвидационная       стоимость            

Не предусмотрена           

Предусмотрена.         Не амортизируется      

Убытки от обесценения. Как уже отмечалось выше, в МСФО (IAS) 38 предусмотрена обязательная процедура проверки на обесценение только для НМА с неопределенным сроком полезного использования. Тест на обесценение подобных активов проводится ежегодно независимо от наличия признаков обесценения и чаще — при их наличии. Основными признаками, свидетельствующими о возможном обесценении имущества, являются:

• сокращение рыночной стоимости актива;
• возникновение существенных отрицательных для компании изменений в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях функционирования;
• увеличение рыночных процентных ставок;
• моральное устаревание или физическое повреждение актива;
• изменения в степени или способе его использования.

Сущность теста на обесценение заключается в сравнении возмещаемой и балансовой стоимости актива. При этом под возмещаемой стоимостью понимают наибольшую из двух величин:

• справедливую стоимость актива за вычетом расходов на его продажу;
• ценность использования данного объекта — сумму будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива по их текущей дисконтированной стоимости.

Фактически, возмещаемая стоимость показывает максимальную оценку экономических выгод, которые может получить организация от отдельных объектов в результате их использования или продажи. Если сумма этих экономических выгод меньше балансовой стоимости актива, необходимо списать разницу на расходы, уменьшив при этом прибыль отчетного периода. Исключением выступают объекты, отраженные в финансовой отчетности по переоцененной стоимости. При возникновении убытков от обесценения в отношении подобных активов названные убытки относятся на ранее созданный резерв переоценки, т.е. списываются за счет собственного капитала, не влияя на величину нераспределенной прибыли.

В ПБУ 17/02 не предусмотрена процедура обесценения НИОКР, в то же время согласно РСБУ, если в отношении конкретного объекта НИОКР организация приходит к выводу о невозможности получения будущих экономических выгод, стоимость соответствующего объекта подлежит списанию.

Прекращение использования и выбытие. В соответствии с МСФО (IAS) 38 признание НМА подлежит прекращению в случаях его выбытия или отсутствия вероятности получения каких-либо будущих экономических выгод от его использования.

Результат от выбытия НМА определяется как разность между чистыми поступлениями от выбытия (если таковые имеются) и балансовой стоимостью актива. Результат от выбытия признается в составе прибылей и убытков и не может быть признан выручкой.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 17/02 не устанавливает специальных требований по учету выбытия объектов НИОКР. В момент прекращения использования результатов НИОКР организация признает не списанные ранее затраты в составе прочих расходов. В случае продажи результатов НИОКР в учете по ПБУ 17/02 будут отражены доходы и расходы от такой продажи. Таким образом, российские и международные стандарты содержат схожие требования по учету и отражению в финансовой отчетности операций выбытия объектов НИОКР (внутренне созданных НМА).

Обобщенный сравнительный анализ учета и отражения в отчетности расходов на НИОКР в соответствии с российскими и международными стандартами представлен в табл. 4.

Таблица 4

Договор на проведение НИОКР

В зависимости от наличие или отсутствия заказчика исследования и разработки подразделяются на товарные и капитальные. Капитальные НИОКР служат для реализации долгосрочных целей компании. Они не предполагают заключение какого-либо договора или соглашения.

Товарные НИОКР исполняются по заявке заказчика с составлением и подписанием сторонами договора.

Данный документ имеет свои отличительные особенности:

1. Наличие технического задания, которое описывает вид будущих работ, их цели и задачи, а также определяет основную стратегическую линию, согласно которой должен действовать исполнитель.
2. Ответственность за невыполнение технического задания вследствие обстоятельств непреодолимой силы или изменение условий договора по объективным причинам лежит на заказчике, если отдельно не оговорено иное. Это связано с отсутствием гарантий результата по причине новизны и исследовательского характера выполняемой работы.
3. Право на привлечение к исполнению договора посторонних лиц сохраняется за подрядчиком при проведении им конструкторских разработок, но возможно только с письменного согласия заказчика при проведении научных исследований.
4. Право на разглашение результатов НИОКР и право на обладание и использование информации, полученной в ходе исследования, оговаривается в договоре отдельным пунктом в обязательном порядке.

Блиц ответы на 5 актуальных вопросов

Вопрос №1. Существует ли какие-либо льготы при налоговом учете расходов на НИОКР?

На законодательном уровне установлена льгота – увеличение расходов на НИОКР на коэффициент 1,5, только в том случае, если работы связаны с важными для государства НИОКР. К ним, к примеру, можно отнести рациональное природопользование, энергосбережение, ядерную энергетику, то есть те сегменты деятельности, оптимизация которых приведет к улучшению какой-либо сферы для государства и населения страны в общем. При этом в качестве доказательства понесенных расходов необходимо представить в налоговые органы отчет по НИОКР, который имеет специальную форму и правила заполнения.

Вопрос №2. Какие документы необходимы, чтобы обосновать целесообразность понесенных расходов при осуществлении НИОКР?

В качестве доказательств рассматриваются самые разнообразные документы, к примеру, ведомости начисления заработной платы сотрудникам, платежные поручения по перечислению взносов во внебюджетные фонды, счета-фактуры на покупку материалов. Иными словами, документы должны подтверждать, что действительно организация понесла определенные расходы, и они непосредственно относятся к выполнению НИОКР.

Вопрос №3. Если для осуществления НИОКР наша организация получила грант от государства, на каком счете нам необходимо отразить эту сумму?

Грант от государства на проведение НИОКР является госпомощью, поэтому проводки должны быть сформированы следующим образом:

Дебет 76/Финансирование НИОКР К 86 “Целевое финансирование” – отражается задолженность получателя средств по предоставлению финансирования

Дебет 51 Кредит 76/Финансирование НИОКР – денежные средства поступили на расчетный счет

Дебет 08 Кредит 10,70,69, 68 – отражаются расходы, понесенные в связи с НИОКР

После того как результат НИОКР будет получен и документально оформлен, бухгалтеру необходимо его провести:

Дебет 04 Кредит 08 – расходы на НИОКР включены в состав нематериальных активов

Дебет 86 Кредит 98/Безвозмездные поступления – финансирование относится к доходам будущих периодов

Дебет 98/Безвозмездное финансирование Кредит 91/1 – грант отнесен на прочие доходы

Вопрос №4. Если в результате НИОКР не был получен положительный результат, как нам учесть все понесенные расходы?

Если после проведения НИОКР не был получен положительный результат, то вам необходимо собрать все документально подтвержденные доходы и отнести их на счет прочих расходов. Таким образом, у вас не будет отражения по счетам нематериальных активов или основных средств, просто будет увеличение расходов по обычной деятельности в составе прочих.

Вопрос №5. Можно ли создать резерв средств, через который в перспективе оплачивать расходы на НИОКР, а также как правильно отразить эти деньги в бухгалтерском учете?

Да, действительно, компания имеет право создавать резерв на НИОКР, и использовать данные суммы для оплаты проведения указанных операций. Такую необходимость следует отразить в учетной политике компании, а также создавать резерв по всем установленным программам по НИОКР, заранее разработанным и утвержденным руководителем предприятия.

Создание резерва на НИОКР в бухгалтерии законодательством не предусмотрено, однако в налоговом учете этот резерв можно создать при условии, что при подсчете налога на прибыль используется метод начисления, а не кассовый метод. Рассчитывается размер резерва исходя из размера расходов, запланированных в программе на НИОКР или по отдельным ее позициям, а потому сам резерв не может превышать запланированных затрат. В резерв включаются те затраты, которые непосредственно относятся к НИОКР – оплата труда работников, отчисления по ней во внебюджетные фонды, стоимость затраченных материалов, амортизация средств производства.

Финансирование фондов НИОКР

Финансировать НИОКР могут:

• Россия;
• субъекты России;
• муниципальные образования;
• организации;
• физлица.

Это следует из положений пункта 1 статьи 15 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.

Государственное финансирование предоставляют:

• научным организациям;
• образовательным организациям высшего образования;
• фондам поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности;
• иным организациям, которые осуществляют НИОКР.

Это следует из положений пункта 2 статьи 15 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.

На формирование фондов организация может перечислять добровольные взносы. Причем организация может самостоятельно создать фонд финансирования НИОКР и отчислять в него средства на финансирование научных работ. Об этом сказано в статье 15.1 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.

Размер и сроки перечисления средств на финансирование НИОКР устанавливаются договором между организацией и фондом.

Расходы на финансирование фондов являются нормированными. При расчете налога на прибыль их можно признать в размере, не превышающем 1,5 процента доходов от реализации (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ). Подробнее см. Какие доходы от реализации учитываются при расчете налога на прибыль.

Отчисления сверх норм в состав расходов при расчете налога на прибыль не включаются ().

Расходы организации на отчисления в фонды (в отличие от других расходов на НИОКР) признаются для целей налогообложения в особом порядке – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Документами, подтверждающими расходы организации на формирование фондов финансирования НИОКР, будут являться платежные поручения с отметками банка и банковские выписки. Соответственно, налоговую базу по налогу на прибыль следует уменьшить в момент перечисления средств на формирование фонда (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на формирование фондов финансирования НИОКР. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» в соответствии с договором отчисляет денежные средства во внебюджетный фонд финансирования НИОКР, зарегистрированный в Минобрнауки России. Налог на прибыль организация платит ежеквартально. При расчете доходов и расходов использует метод начисления.

Согласно договору срок перечисления взносов на формирование фонда НИОКР – не позднее последнего дня текущего квартала. Сумма ежеквартальных отчислений – 25 000 руб.

В I квартале доходы от реализации «Альфы» составили 1 800 000 руб. (без НДС), а размер отчислений в фонд – 25 000 руб. Эта сумма была перечислена 29 марта.

В первом полугодии доходы от реализации «Альфы» нарастающим итогом составили 2 800 000 руб. (без НДС). Сумма взносов в фонд финансирования НИОКР нарастающим итогом составила 50 000 руб. Сумма взносов за II квартал (25 000 руб.) была перечислена 28 июня.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

29 марта:

Дебет 91-2 Кредит 76
– 25 000 руб. – отражена задолженность организации по отчислениям во внебюджетный фонд финансирования НИОКР (на основании договора, заключенного между организацией и фондом НИОКР);

Дебет 76 Кредит 51
– 25 000 руб. – перечислены денежные средства на формирование фонда финансирования НИОКР (на основании банковской выписки).

Сумма взноса на формирование фонда финансирования НИОКР за I квартал не превышает 1,5 процента доходов от реализации организации (1 800 000 руб. × 1,5% = 27 000 руб.). Поэтому всю сумму взносов (25 000 руб.) бухгалтер учел в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль за I квартал.

28 июня:

Дебет 91-2 Кредит 76
– 25 000 руб. – отражена задолженность организации по отчислениям во внебюджетный фонд финансирования НИОКР (на основании договора, заключенного между организацией и фондом НИОКР);

Дебет 76 Кредит 51
– 25 000 руб. – перечислены денежные средства на формирование фонда финансирования НИОКР (на основании банковской выписки).

Сумма взносов за первое полугодие, исчисленная нарастающим итогом, превышает установленный норматив в 1,5 процента доходов от реализации, рассчитанных нарастающим итогом (2 800 000 руб. × 1,5% = 42 000 руб. < 50 000 руб.), на 8000 руб. (50 000 руб. – 42 000 руб.).

Поэтому при расчете налога на прибыль за первое полугодие бухгалтер включил в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль взносы в сумме 42 000 руб.

Из-за того что в бухучете расходы на формирование фонда НИОКР признаются в полной сумме, а в налоговом – в пределах нормативов, во II квартале бухгалтер отразил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1600 руб. ((25 000 руб. – 17 000 руб.) × 20%) – отражена вычитаемая временная разница в связи с непризнанием части расходов на формирование фонда в налоговом учете.