Какой счет предназначен для учета расходов будущих периодов

Как применяется счёт 97 на практике

Разобравшись с определением, нужно понять, что учитывается счетом 97 в бухгалтерском учете.

По дебету счёт 97 корреспондирует со многими счетами БУ. С полным содержанием рекомендуется ознакомиться в тексте соответствующего приказа Министерства финансов.

Чтобы понять, как счёт 97 работает на практике, целесообразно рассмотреть данное понятие на примере компании, что в перспективе хочет изменить направление бизнеса. Чтобы это сделать, потребуется новая лицензия. По предварительной оценке, планируемые расходы составят 30 тыс. руб. Эта сумма поставлена на учет, как РБП.

По завершении текущего периода принимается только 20 тыс. руб., а оставшаяся часть передаётся на следующий год. В данной ситуации бухгалтер должен отразить эту операцию как: «Дт. 97 – Кт. 51 – 40 000 рублей, будущие траты предприятия, связанные с оформлением лицензии. Дт. 91 – Кт.97 – 20 000 рублей (учёт 50% оплаченной суммы). Оставшаяся часть будет учтена в следующем году.

При работе со счётом 97 следует учитывать роль субсчетов для детализации проводимых операций. Речь идет об открытии субсчёта 97-1 для фиксации затрат будущих периодов по зарплате или 97-2 — для учета операций по добровольному страхованию персонала.

Останавливаясь подробнее на последнем субсчёте, стоит рассмотреть ситуацию, когда перед управленцем стоит задача списать равномерно страховые выплаты, но не считать их при этом РБП. В этом случае нужно использовать счёт 76.

Пример

ООО «ВЕГА» 1 сентября заключила соглашение на доступ к электронному сервису. Компании был выдан акт от 1 сентября об открытии прав на использование данного ресурса на протяжении 12 месяцев в размере 24 000 рублей (без НДС). На ту дату, которой выдан акт компания должна учесть перечисленную сумму на 97 счет, после чего будут ежемесячно списывать в расходы. Проводки в данном случае будут следующими:

Налоговый учет расходов будущих периодов

Налоговый кодекс РФ отдельно не определяет учет РБП. Он устанавливает общее правило, по которому расходы имеют отношение к налогооблагаемой базе в том периоде, в котором они появляются по условиям заключаемых сделок.

Это значит, что списывать расходы на налоги нужно, руководствуясь документальными правилами, по которым был оформлен договор сделки. Если из них следует, что расходы распределены на несколько периодов, то для налогообложения они учитываются в течение всего указанного времени.

Например, организация заплатила за сертификацию продукции определенную сумму. В состав базы по налогам эта сумма вносится равными долями в течение всего срока действия сертификата.

К СВЕДЕНИЮ! Если из договора невозможно определить сроки, к которым следует относить расходы, организация должна сделать это в соответствии со своей учетной политикой.

РБП и спецрежимы

Не все предприниматели имеют дело с расходами будущих периодов. Так, чаще с ними сталкиваются плательщики ОСНО, а выбравшие «упрощенку», как правило, с ними не работают.

Если организация перешла на УСН с другого налогового режима, и у нее остались средства на счете 97, их нужно полностью списать в расходы и отразить в КУДиРе. Порядок их учета в сфере налогообложения может отличаться:

• если их фактически оплатили до того момента, как режим изменился на УСН, они не уменьшат налоговую базу, потому что уже не войдут в отчетный период как вычитаемые затраты;
• если данные расходы входят в ст. 346.16 НК РФ и понесены уже после перехода на УСН, они могут войти в налоговую базу в составе расходов, уменьшающих ее.

Что относятся к расходам будущих периодов

В соответствии с положение о бухучете (п.16 ПБУ 2/2008 и п. 39 ПБУ 14/2007) к (Расх.буд.периодов) относятся затраты, которые невозможно списать на с/стоимость сразу, а лишь постепенно. Это затраты:

Кроме этих расходов, можно еще отнести другие виды расходов к (Расх.буд.периодов), которые необходимо будет списать в счет с/стоимости., при  этом бухгалтеру надобно иметь обоснование данного учета. По-другому бухгалтер должен иметь доказательство того, что данные расходы направлены на получение дохода в будущем.

Приведем пример 2 таких расходов  

Компания ООО «Легион» проводит разработку по усовершенствованию камеры наружного наблюдения, по результатам чего понесены следующие расходы:

• Заработная плата, инженера-разработчика;
• Изготовление образцов для проведения опыта;
• Проведение испытательных работ;
• Арендная плата помещения, где проводятся испытательные работы;
• Расходы на получение патента, сертификата на новое производство

Все перечисленные расходы можно будет учесть в составе расходной части в будущих периодах, а лишь после начала в полном объеме производства, равными частями списать сумму затрат на с/стоимость.

Очевидным фактом, будет нецелесообразно включение понесенных расходов на новое производство в состав расходов уже действующего производства, тем самым увеличивая стоимость готовой продукции. Правомерным и правильным решением будет учет этих расходов равномерно в течении нескольких периодов. 

Аналогичный подход возможно применить к:

Для отнесения расходов к «Расх.буд.периодов» должны соблюдаться следующие условия (п. 16 ПБУ 10/99):

Принцип и порядок учета расходов, относящихся к расходам будущих периодов, следует расписать в учетной политике организации.

Важно!!! Существует расходы, которые не следует отражать, как расходы будущих периодов:

Учёт будущих периодов – что изменилось в 2021 году

Опираясь на существующие нормативные правовые акты, можно смело утверждать, что фиксацию РБП предусматривают только два федеральных стандарта учёта, а именно ПБУ 14/2007 (нематериальные активы) и ПБУ 2/2008 (по учёту соглашений подрядных соглашений в сфере строительства).

В разрезе вопроса о счёте 97 наибольший интерес вызывает именно ПБУ 2/2008, т.к. согласно этому стандарту, можно проследить два направления расходов, официально признающихся РБП.

А именно это – те расходы, которые произведены в связи с планируемыми работами по строительно-монтажным договорам. К примеру, предприятие купило стройматериалы, использование которых планируется в будущем. Также это могут быть те выплаты, что осуществляются СХД за предоставление права использовать объекты авторского права, к примеру торговый знак или название предприятия, ПО и т.д.

Весь перечень трат, используемый компаниями сегодня, нельзя кодифицировать в законе, поэтому многие из них могут не предусматриваться. Если фирма использует расходы, порядок признания которых не определен действующим законодательством, то такие траты можно признать в составе РБП, но это должно происходить в соответствии с Учётной политикой компании.

В текущем году каких-либо изменений, связанных с оформлением счёта 97, не произошло, однако важно заметить, что изменения планируются в будущем. К примеру, в 2020 году, для ряда предприятий законодатель обяжет предоставлять отчётность только в электронной форме

Новшество коснется всех и затронет даже малый бизнес, которому дана годичная отсрочка по переходу на отчетные формы в виде файлов.

В заключение стоит отметить, что счёт 97 в бухгалтерском учёте – это полезный инструмент, позволяющий выровнять БУ и НУ предприятия, отразить планируемые расходы в будущих отчётных периодах. Распространено мнение, что в связи с исключением понятия РБП счёт 97 не применяется.

Но это нет так, поскольку рассмотренный бухгалтерский счёт не исключён из текста Приказа Минфина № 94н. Вывод – учёт планируемых трат нужно вести согласно действующего законодательства и локальной политики компании.

Какой вариант выбрать?

Приведенные аргументы говорят в пользу того, что правильнее отражать все РБП в разд. II «Оборотные активы» баланса. Одновременно длительность списания РБП на затраты должна быть раскрыта в пояснительной записке к отчетности организации, а при существенности объемов РБП организация может выделить их в балансе в зависимости от сроков списания по двум отдельным строкам (аналогично дебиторской задолженности).

Если РБП включить в разд. I «Внеоборотные активы» баланса (как правило, в составе строки «Прочие внеоборотные активы»), это может привести к принятию на основе бухгалтерской отчетности ошибочных управленческих решений. В частности, об изъятии этих средств из оборота и возможности их отчуждения (продажи, мены, передачи в качестве вклада в уставный капитал).

А.Ефремова

Аудитор

Примеры сомнительных РБП

1. Устоявшейся практикой является учет в составе РБП сумм отпускных, выплаченных в текущем месяце, но причитающихся за дни отпуска в следующем месяце в случае, когда отпуск приходится на разные месяцы. К примеру, в текущем месяце работник уходит в отпуск на конец этого месяца и начало следующего. За 3 дня до отпуска мы обязаны выплатить ему отпускные в полной сумме <18>. Ту часть отпускных, которая приходится на дни отпуска отчетного месяца, мы включаем в текущие расходы, а оставшуюся часть учитываем на счете 97 и признаем ее текущим расходом только в следующем месяце. Правильно ли это? Правильно то, что мы не учитываем отпускные следующего месяца как аванс, ведь мы выплачиваем их в строго определенное время за уже отработанный год (или иное отработанное время). А вот имеет ли смысл признавать их РБП, решайте сами. Во-первых, признать отпускные активом можно с большой натяжкой. Ведь мы их никогда не вернем (если только сами не отзовем работника из отпуска). Во-вторых, находясь в отпуске, работник не генерирует доход, то есть связь этих расходов в виде отпускных с доходами следующего месяца, в общем-то, не прослеживается. В-третьих, растягивать такие, прямо скажем, несущественные расходы на 2 месяца большого смысла не имеет. Поэтому можно применить принцип рациональности ведения бухучета и списать всю сумму отпускных (и текущего месяца, и следующего) на расходы текущего отчетного месяца <19>.
2. Принципом рациональности и существенности следует руководствоваться и при признании затрат на приобретение лицензий. Если сумма небольшая по сравнению со многими другими затратами организации, то зачем растягивать стоимость лицензии на срок ее действия? Так ли уж мы исказим данные бухгалтерской отчетности, если, допустим, спишем единовременно затраты в размере 3300 руб. на получение лицензии на ведение игорного бизнеса <20>? Скорее всего, нет.
3. Еще один вид затрат, признаваемых многими в составе РБП, — это затраты на ремонт основных средств, выполненный в начале года. Организации пытаются растянуть их на несколько отчетных периодов, чтобы не признавать единовременно большую сумму в расходах текущего периода. Но ведь специально для этих целей (равномерного отнесения предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг)) предусмотрено создание резерва на предстоящий ремонт основных средств <21>. И правильнее признавать затраты на капитальный, дорогостоящий ремонт через резерв. А если уж резерв не создан, то списывать затраты единовременно как текущий расход.

Для справки

Принцип рациональности ведения бухгалтерского учета заключается в том, что выгоды от информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, должны превышать затраты на получение такой информации.

<18> Статья 136 ТК РФ.<19> Пункт 7 ПБУ 1/98; п. 11 ПБУ 4/99; п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.<20> Подпункт 72 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.<21> Пункт 72 Положения, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Инструкция по применению Плана счетов.

Порядок инвентаризации 97 счета

По окончании календарного года необходимо проводить инвентаризацию 97 счета. Актом в этом случае может быть типовая форма (ИНВ-11), но компания может разработать форму акта самостоятельно. Инвентаризация необходима для того, чтобы определить, правильно ли отражаются затраты на 97 счете.Если расходы списываются по результатам инвентаризации, то составляется бухсправка. Необходимость инвентаризации 97 счета к концу года также обусловлена тем, что к годовой отчетности необходимо будет составить пояснительную записку. А если расходы будут существенными, то отметить их следует отдельно. Пренебречь этим можно только в том случае, если 97 счет имеет небольшое сальдо.

Инвентаризация 97 счета проводится отдельно по каждому виду расходов. В зависимости от результатов будет составлена учетная политика. Предусматривается два варианта:

1. Сохраняется 97 счет и указывается срок, на протяжении которого будет списываться расход.
2. Счет 97 не используется.

Так следует сделать по каждому отдельно взятому виду затрат, отнесенному на этот счет.

Примеры РБП

Приведем несколько примеров активов, которые могут быть учтены как РБП.

1. Сегодня редко кто не пользуется бухгалтерской программой учета. Установив программу на компьютер, мы отражаем расходы на ее приобретение как РБП. Ведь учесть программу в составе нематериальных активов нам не позволяет отсутствие исключительных прав <14>. А уж в какой срок признавать РБП текущим расходом в уменьшение доходов, если в лицензионном соглашении не указан срок использования программы, решайте сами.

Как вариант можно предложить следующую схему учета. По многим программам известна стоимость ежемесячного обслуживания. Она находит отражение в прайс-листе на услуги по обновлению программы. Так вот можно определить срок возможного использования до полного обновления программы исходя из стоимости ежемесячного обслуживания (стоимость программного продукта делится на стоимость ежемесячного обновления).

Все то же самое можно сказать и о расходах на приобретение справочно-правовой базы данных (в частности, СПС «КонсультантПлюс»).

1. Расходы в отсутствие деятельности. К примеру, организация ведет сезонные работы в течение нескольких месяцев в году. В остальные месяцы, хотя организация продолжает нести различные расходы (амортизация ОС, общехозяйственные расходы), деятельность полностью отсутствует. Признавать расходы текущими и отражать убытки неверно, поскольку эти расходы связаны с получением доходов в будущем. Следовательно, их следует капитализировать на счете 97, а когда начнется деятельность, списать их на себестоимость в течение сезона ведения деятельности способом, предусмотренным учетной политикой <15>.

Еще один пример. Заказчик-застройщик, реализующий инвестиционный проект по капитальному строительству объекта, несет определенные расходы (на содержание административно-управленческого аппарата, консультационные и аудиторские услуги, услуги связи, затраты на содержание транспорта), непосредственно связанные с предстоящим строительством, но на данный момент еще даже не утверждена смета на строительство, не говоря уже о начале строительства. Указанные расходы нельзя признать текущими, ведь они, очевидно, формируют стоимость определенного актива (объекта строительства) и связаны с будущими доходами. Тогда в бухучете мы предварительно накапливаем их на счете 97 <16>.

1. Расходы на приобретение права аренды земельного участка. Признать их текущими было бы неправильно. Ведь организация может получить доход в будущем, допустим, переуступив эти права (грубо говоря, продав этот актив) <17>.

<14> Пункт 26 ПБУ 14/2000.<15> Письмо Минфина России от 23.12.1999 N 04-02-05/11.<16> Письмо Минфина России от 17.02.2004 N 16-00-14/36.<17> Письма Минфина России от 03.06.1999 N 04-02-05/1, от 06.01.1999 N 04-02-05/3.

Объект учета: горные работы

В прежние годы на счете 97 учитывали затраты на горно-подготовительные работы. Однако на этапе освоения природных ресурсов, в период поиска, оценки и разведки месторождений полезных ископаемых, классифицировать такие затраты проблематично. Ведь компания может прийти к выводу о нецелесообразности коммерческой добычи на предоставленном ей участке недр. Тогда ее затраты не обеспечат приток денежных средств. Но с 2012 года недропользователи уже не имеют затруднений с формированием учетной политики. В соответствии с ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (утвержден приказом Минфина России от 6 октября 2011 г. № 125н) они отражают на балансе поисковые активы особого вида: нематериальные и материальные.

Расходы будущих периодов улучшают показатели отчетности. Но иногда их начисляют в целях вуалирования снижения чистых активов, ведь падение этого показателя грозит компании ликвидацией (п. 4 ст. 30 № 14-ФЗ и п. 6 ст. 35 № 208-ФЗ).

Как применяется 97 счет бухгалтерского учета

Инструкция к Плану счетов из приказа Минфина от 31.10.2000 г. № 94н определяет единые общие критерии для сумм, числящихся на 97 счете бухгалтерского учета. Такие затраты должны:

быть фактически понесенными, в том числе оплаченными;

относиться по своей сути к периодам в будущем.

По указанным признакам Инструкция выделяет следующие виды затрат для отражения их на 97 счете бухгалтерского учета.

1. По подготовке к сезонным работам.
2. По неравномерному ремонту основных средств, если соответствующий оценочный резерв не создавался.
3. По освоению нового производства.
4. По обязательным природоохранным мерам.
5. По подготовке к горным работам.

Расходы на регулярное техобслуживание ОС

Регулярное техобслуживание ОС или техосмотр ОС. Если речь идет о легковых авто, то это обычно некрупные суммы. Но на производстве подобные осмотры стоят довольно дорого и занимают много времени. Поэтому формально существуют все условия для признания ОС. Однако, по нормам ПБУ 6/01, данные расходы в качестве обособленного объекта не признаются.  То есть данные расходы также не включаются в первоначальную стоимость имущества.

Поэтому необходимо использование 97 счета. Так как в балансе не предусматривается отдельной строки для отражения сальдо 97 счета, правильным будут доработка типовой формы с добавлением строки «Периодические техосмотры». Включить ее необходимо в группу 1150 «Основные средства».

Как влияет классификация расходов на себестоимость продукции

От того, будут признаны произведенные операции дебиторской задолженностью или расходами будущих периодов, будет зависеть в первую очередь корректность прогнозных данных, а затем и правильность формирования себестоимости продукции, объективность финансового результата.

Текущая непросроченная дебиторская задолженность не будет влиять ни на исчисление налога на прибыль, ни на величину себестоимости продукции — в отличие от расходов будущих периодов, которые в конечном итоге окажут прямое влияние на финансовый результат компании.

Впрочем, какие суммы быстрее попадут в себестоимость продукции, зависит от специфики осуществляемых операций.

При формировании бюджетов компании были спрогнозированы следующие платежи в планируемом периоде:

• авансовый платеж за аренду помещения в размере 55 000 руб., относящийся к будущим периодам;

• авансовый платеж за доступ к справочно-информационной системе «Консультант» — 120 000 руб. за 6 мес. Столь крупная сумма аванса на такой срок связана с акцией: при оплате авансом за пользование системой за полгода вперед предоставляется существенная скидка;

• расходы на подготовку к выполнению работ по договору в сумме 872 160 руб. При этом существенным условием в отношении этих расходов будет тот факт, что они не будут непосредственно связаны с производством, а будут понесены в связи с предстоящими работами. Согласно учетной политике организации такие расходы будут списываться в будущих периодах по мере признания выручки по данному договору.

На основе этих данных был сформирован бюджет дебиторской задолженности (табл. 1).

В остатки «дебиторки» на конец периода обоснованно попали авансовые платежи за аренду в сумме 55 000 руб. ИП Полтеевой П. Н., а также 120 000 руб. за доступ к справочно-информационной системе «Консультант».

А вот расходы на подготовку к выполнению работ по договору с ООО «Универсал» в сумме 872 160 руб. на конечные итоги бюджета дебиторской задолженности не повлияют по той причине, что услуги по факту будут оказаны, у подрядчика не будет задолженности перед компанией.

Но в бюджет расходов предприятия эта сумма в размере 872 160 руб. также не попадет, так как эти расходы будут приниматься в особом порядке по мере признания выручки по данному договору.

Таким образом, ни авансы выданные, ни расходы будущих периодов не попадут в прогнозный Бюджет доходов и расходов.

Предположим, наступил период, за который были произведены авансы за аренду и частично за доступ к справочно-информационной системе «Консультант», но расходы на подготовку к выполнению договора с ООО «Универсал» в сумме 872 160 руб. в этом отчетном периоде еще не получены.

В этом случае бюджет расходов предприятия за отчетный месяц будет иметь следующий вид (для упрощения примера и его визуализации не будем указывать иные суммы дебиторской задолженности, кроме анализируемых) (табл. 2).

В бюджет расходов отчетного месяца вошли суммы бывшей дебиторской задолженности за аренду (55 000 руб.) и за доступ к справочно-информационной системе (120 000 руб. / 6 мес. = 20 000 руб.). Так как услуги по факту были оказаны, то продолжать считать сделанные ранее платежи предоплатой нет оснований. Эти суммы в части, относящейся к отчетному периоду, вошли в себестоимость продукции текущего периода.

Осталась дебиторская задолженность в размере 100 000 руб. перед ООО «Консультант», которая будет списываться в себестоимость по мере наступления соответствующих периодов оказания данных услуг.

А вот расходы будущих периодов в размере 872 160 руб. в расходы отчетного периода не вошли по причине того, что по договору с ООО «Универсал», к которому они относятся, еще не получен доход.