Описание стандарта мсфо 7 отчет о движении денежных средств

Таблица 2. Отчет о совокупном доходе, млн руб.

Статья	Сумма
Выручка	750 000
Себестоимость реализованной продукции, в т.ч.	(635 000)
расходы на амортизацию основных средств	(55 000)
Валовая прибыль	115 000
Коммерческие расходы	(30 000)
Управленческие расходы	(40 000)
Прочие операционные доходы	30 500
Финансовые расходы (проценты)	(15 500)
Прибыль до налогообложения	60 000
Расходы по налогу на прибыль	(1 2 000)
Чистая прибыль	48 000
Прочий совокупный доход (переоценка основных средств)	20 000
Итого доход за период	68 000

Кроме того, имеется следующая информация:

• ставка по налогу на прибыль — 20%;
• выплачено дивидендов — 28 000 млн руб.;
• полученные долгосрочные займы в отчетном периоде составили 47 000 млн руб., а погашено 30 000 млн руб.;
• в отчетном периоде компания «Альфа» приобрела основных средств на сумму 70 000 млн руб. и полностью расплатилась.

Рассчитаем сумму приобретения основных средств косвенным способом (то есть корректируя балансовое сальдо основных средств на неденежные статьи, вычислим их увеличение, ведь по условию задачи каких-либо движений по статье основные средства, кроме переоценки, не было (к примеру, не было списания, продажи, иного выбытия)).

Сальдо основных средств на конец периода составляет 190 000 млн руб. (строка «Основные средства», табл. 1). Сальдо основных средств на начало периода равно 150 000 млн руб. (строка «Основные средства», табл. 1).

Сумма переоценки в стоимости основных средств до налогообложения составит 25 000 млн руб. .

Амортизация основных средств за период равна 55 000 млн руб. (строка «Расходы на амортизацию основных средств», табл. 2).

Для вычисления суммы приобретения необходимо остаточную стоимость основных средств скорректировать на неденежные статьи — амортизацию и сумму переоценки: 190 000 — 150 000 + 55 000 — 25 000 = 70 000 млн руб.

Составим отчет о движении денежных средств (табл. 3).

Дата вступления в силу

53 Настоящий стандарт вступает в силу в отношении финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1994 года или после этой даты.

54 МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2008 года) внесены изменения в пункты 39–42 и добавлены пункты 42A и 42B. Организация должна применять данные поправки для годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2008 года) для более раннего периода, поправки должны применяться для данного более раннего периода. Поправки должны применяться ретроспективно.

55 Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, внесена поправка в пункт 14. Организация должна применять данную поправку для годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит поправку для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и применить пункт 68A МСФО (IAS) 16.

56 Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в апреле 2009 года, внесена поправка в пункт 16. Организация должна применять данную поправку для годовых периодов, начинающихся 1 января 2010 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит поправку для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

57 МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», выпущенными в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 37, 38 и 42B и удален пункт 50(b). Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11.

58 Документом «Инвестиционные организации» (поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 27), выпущенным в октябре 2012 года, внесены изменения в пункты 42А и 42В, а также добавлен пункт 40А. Организация должна применять данные поправки для годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение документа «Инвестиционные организации». Если организация применит данные поправки досрочно, она должна применить одновременно все поправки, включенные в состав документа «Инвестиционные организации».

Раскрытие прочей информации

Предприятие должно раскрывать вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у предприятия, но недоступных для использования группой.

Существуют различные обстоятельства, при которых остатки денежных средств и эквивалентов денежных средств предприятия оказываются недоступными для использования. Примером тому могут служить остатки денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у дочернего предприятия, работающего в стране, где применяются меры валютного регулирования или другие юридические ограничения, не допускающие использования этих средств в общем порядке материнским предприятием или другими дочерними предприятиями.

Дополнительная информация может оказаться уместной для понимания пользователями финансового положения и уровня ликвидности предприятия. Раскрытие этой информации вместе с комментариями руководства поощряется и может включать:

• суммы неиспользованных кредитных средств, которые могут быть направлены на финансирование будущей операционной деятельности и на погашение инвестиционных обязательств, с указанием имеющихся ограничений по использованию этих средств;
• агрегированные суммы потоков денежных средств в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, относящиеся к долям участия в совместном предпринимательстве, данные о которых представляются по методу пропорциональной консолидации;
• агрегированные суммы потоков денежных средств, представляющие увеличение операционных возможностей, отдельно от потоков денежных средств, необходимых для поддержания операционных возможностей;
• суммы потоков денежных средств, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждого отчетного сегмента (МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»).

Отдельное раскрытие информации о потоках денежных средств, представляющих увеличение операционных возможностей, и о потоках денежных средств, необходимых для поддержания операционных возможностей, позволяет пользователям определить, достаточно ли средств предприятие направляет на поддержание своих операционных возможностей. Предприятие, не выделяющее достаточных средств на поддержание своих операционных возможностей, возможно, жертвует своим будущим доходом во имя поддержания текущей ликвидности и распределения прибыли среди собственников.

Раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам позволяет пользователям лучше понять взаимосвязь между движением денежных средств на уровне предприятия в целом и на уровне его отдельных составляющих, а также проследить наличие и изменчивость потоков денежных средств по сегментам.

А.Д.Мусина

Консультант-эксперт

History of IAS 7

June 1976	Exposure Draft E7 Statement of Source and Application of Funds
October 1977	IAS 7 Statement of Changes in Financial Position
July 1991	Exposure Draft E36 Cash Flow Statements
December 1992	IAS 7 (1992) Cash Flow Statements
1 January 1994	Effective date of IAS 7 (1992)
6 September 2007	Retitled from Cash Flow Statements to Statement of Cash Flows as a consequential amendment resulting from revisions to IAS 1
16 April 2009	IAS 7 amended by Annual Improvements to IFRSs 2009 with respect to expenditures that do not result in a recognised asset.
1 July 2009	Effective date for amendments from IAS 27(2008) relating to changes in ownership of a subsidiary
1 January 2010	Effective date of the April 2009 revisions to IAS 7
29 January 2016	Amended by Disclosure Initiative (Amendments to IAS 7)
1 January 2017	Effective date of the January 2016 revisions to IAS 7

Отражение отдельных хозяйственных операций

В рассмотренном выше примере операций немного, и составление отчета о движении денежных средств не должно вызывать затруднений. Однако на практике неизбежно возникает множество ситуаций, отражение которых в отчете может представлять сложности. Рассмотрим некоторые из них.

Денежные потоки в иностранной валюте пересчитываются по обменному курсу на дату возникновения движения таких средств. Допускается применение средневзвешенного курса валюты за период.

Прекращенная деятельность показывается отдельно чистыми денежными потоками, относящимися к операционной, инвестиционной и финансовой сферам такой деятельности.

При составлении консолидированного отчета о движении денежных средств холдинга внутренние денежные потоки между компаниями группы должны взаимозачитываться.

Проценты уплаченные отражаются в отчете общей суммой независимо от того, отнесены ли они на расходы периода или капитализированы.

Налог на прибыль обычно отражается по операционной деятельности. Однако иногда бывает уместно отнести его к финансовой или инвестиционной деятельности, если он возникает из соответствующих операций.

Курсовые разницы не влияют на величину денежных потоков, однако изменяют значения балансовых показателей на отчетную дату. Поэтому курсовые разницы не отражаются ни в одном из разделов отчета о движении денежных средств, а показываются отдельно. Это необходимо для того, чтобы сохранялось соответствие начальных и конечных остатков денежных средств и их эквивалентов.

Приобретения и продажи дочерних компаний показываются отдельно в инвестиционной деятельности за вычетом денежных средств, принадлежащих дочерним компаниям.

Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия, отражаются в отчете о движении денежных средств только в виде денежных потоков между инвестором и объектом инвестирования.

«Свернутые» потоки

Некоторые денежные поступления отражаются в ОДДС в свернутом виде (в нетто-оценке) (п. п. 22, 23, 24 IAS 7). Это, к примеру:

• денежные поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств отражает деятельность клиента, а не деятельность предприятия (например, когда организация «перевыставляет» коммунальные услуги арендатору, а также движения по вкладам до востребования и т.п.);
• денежные поступления и выплаты по статьям, характеризующимся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения (например, приобретение и продажа краткосрочных инвестиций, выдача и погашение краткосрочных займов и т.п.).

Денежные средства и их эквиваленты

Управление

денежными средствами становится все более важным из-за огромной

сложности финансовых рынков. Конкурентоспособность требует,

чтобы, фирма была в состоянии достать средства для нововведений

и дальнейшего своего развития. Правильное раскрытие и

классификация денежных средств и их эквивалентов, необходимы для

точной оценки ликвидности компании.

В МСФО 7 «Отчеты о

движении денежных средств» даны следующие определения денежным

средствам, их эквивалентам и потокам денежных средств:

Денежные средства

включают наличные деньги и вклады до востребования.

Денежные счета

включают только те наименования, которые могут использоваться

для срочной оплаты обязательств. Денежные средства включают

остатки на текущих счетах в финансовых учреждениях, наличные

купюры, монеты, валюту, наличные суммы малой кассы и конкретные

передаваемые денежные документы в кассе предприятия, принятые

финансовыми учреждениями для срочных депозитов и изъятий . Эти

передаваемые денежные документы включают простые чеки, кассовые

ордера, чеки клиентов, денежные переводы и другие средства

расчета. Остаток на балансовой статье “Денежные средства”

отражает все наименования включенные в денежные счета.

Эквивалент денежных

средств

– краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в

определенную сумму денежных средств, и подвергающиеся

незначительному риску изменения ценности.

Эквиваленты

денежных средств предназначены скорее для удовлетворения

краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций или

других целей. Инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве

эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в

определенную сумму денежных средств, и подвергаться

незначительному риску изменения стоимости. Таким образом, обычно

инвестиция квалифицируется в качестве эквивалента денежных

средств, только когда она имеет короткий срок погашения, скажем,

три месяца или меньше с даты приобретения. Инвестиции в

собственный капитал исключаются из эквивалентов денежных

средств, если только они не являются, по существу, эквивалентами

денег, например, в случае привиле­гированных акций,

приобретенных незадолго до срока их погашения и с указанием

конкретной даты выплаты.

В денежные средства

не входят почтовые марки, авансы на командировочные расходы

работникам (предоплаченные расходы), дебиторская задолженность

работников компаний и денежные авансы, выплаченные работникам и

внешним участникам (счета к получению).

В конце отчетного

периода, недополученные денежные переводы/чеки не вычитаются из

остатка счета денежных средств. Некоторые компании не уменьшают

остаток счета денежных средств до тех пор, пока чеки не будут

представлены для оплаты. Счет “Денежные средства” может включать

сумму, называемую компенсационным остатком, которую нельзя

свободно использовать. Этот остаток представляет собой

минимальную сумму, сохраняемую компанией по требованию банка на

своем счете в качестве обеспечения договора о предоставлении

кредита. Фактически этот договор ограничивает денежную

наличность и может уменьшить ликвидность компании.

Банковские займы

обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако, в

некоторых странах банковские овердрафты, возмещаемые по

требо­ванию, составляют неотъемлемую часть управления денежными

средствами компании. В таких условиях банковские овердрафты

включаются в качестве компонента денежных средств и их

эквивалентов.

Овердрафт

– это кредитовый остаток на активном счете, возникающий при

совершении платежа  на сумму, превышающую ранее имевшееся

дебетовое сальдо. Овердрафт обычно учитывается как краткосрочное

обязательство.

Характерной чертой

таких соглашений с банками является то, что сальдо по счету в

банке часто изменяется от положительного к отрицательному.

Потоки денежных

средств не включают движение между статьями, составля­ющими

денежные средства или их эквиваленты, потому что эти компоненты

являются частью контроля и регулирования денежных операций

компании, а не частью ее операционной, инвестиционной или

финансовой деятельности. Контроль и регулирование денежных

операций включают инвестирование излишних денежных средств в

денежные эквиваленты.

Если денежные

средства предназначены для использования в целях иных, чем

текущие активы, то они исключаются из раздела текущих активов.

Косвенный метод в ОДДС

Основное отличие между РСБУ и МСФО в части способов составления ОДДС заключается в методах сбора и представления информации. ПБУ 23/2011 предусматривает только прямой метод, а IAS 7 предлагает выбор: либо прямой, либо косвенный.

При прямом методе составления ОДДС информация о движении денежных средств от операционной деятельности либо основывается на данных из учетных записей и регистров компании, либо получается путем корректировки выручки, себестоимости и других статей отчета о финансовых результатах на изменение неденежных статей (запасы, дебиторская и кредиторская задолженность и т.п.) и прочих статей, информация о которых раскрывается в разделах инвестиционной и финансовой деятельности (п. 19 IAS 7). Если данные берутся из учетных записей компании, информация получается наиболее полной, без больших погрешностей, но сбор ее трудоемкий, а корректировать статьи отчета о финансовых результатах на неденежные статьи значительно проще

При прямом методе развернутая информация о потоках денежных средств (поступление выручки, оплата поставщикам и т.п.) является важной для экономического анализа

Особенность отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом, заключается в том, что показатель «Чистый денежный приток (отток) от операционной деятельности» вычисляется расчетным способом, путем корректировки чистой прибыли (убытка) на статьи, которые учтены при расчете прибыли (убытка), но не привели к притоку (оттоку) денежных средств. К таким статьям относятся амортизация основных средств и нематериальных активов, проценты по обязательствам, доходы от дивидендов, оценочные резервы и резервы под обесценение, курсовые разницы от операционной деятельности, убытки от обесценения активов и т.п. (п. 20 IAS 7). Кроме корректировки на неденежные статьи доходов и расходов, прибыль до налогообложения для вычисления «Чистого денежного притока (оттока) от операционной деятельности» корректируется на:

статьи, ведущие к возникновению потоков денежных средств, относящихся к операциям по инвестиционной или финансовой деятельности:

финансовые результаты от продажи основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и других активов, относящихся к инвестиционной или финансовой деятельности;

курсовые разницы по инвестиционной или финансовой деятельности;

изменения по статьям активов и обязательств:

запасов, дебиторской задолженности, налогам и сборам, НДС;

кредиторской задолженности, кредиторской задолженности по авансам полученным, задолженности перед сотрудниками по заработной плате, кроме персонала, занятого в строительстве, и т.п.

статьи, которые должны отражаться в ОДДС отдельной строкой (в соответствии с п. п. 31 — 38 IAS 7, а также «требованиями» экономического анализа):

процентные доходы и расходы, доход и расходы по дивидендам;

данные по налогу на прибыль.

В случае когда потоки по налогу на прибыль могут быть непосредственно отнесены к финансовой или инвестиционной деятельности, они должны раскрываться в этих разделах.

Результат «Чистый денежный приток (отток) от операционной деятельности», рассчитанный косвенным и прямым методом, будет одинаковым.

Рассмотрим порядок составления ОДДС при помощи косвенного метода на конкретном примере.

Классификация потоков денежных средств

Требования к составлению отчета о движении денежных средств содержатся в МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» (Cash Flow Statements). Этот стандарт не устанавливает строгий формат для отчета о движении денежных средств, а только требует разделить все потоки денежных средств на потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

• Операционная деятельность — это основная деятельность предприятия, чаще всего указанная в учредительных документах организации и приносящая доход, а также деятельность, которая не может быть классифицирована как финансовая или инвестиционная. К операционной деятельности относятся выручка от продажи товаров, предоставления услуг, работ, оплата товаров, выплата налогов и заработной платы и т.д.
• Инвестиционная деятельность — это деятельность, связанная с приобретением и ликвидацией различных активов и других инвестиций. К инвестиционной деятельности относятся оплата объектов основных средств, НМА, НИОКР, ценных бумаг (не относящихся к эквивалентам денежных средств), поступление денежных средств при продаже данных активов, авансы и т.д.
• Финансовая деятельность — это деятельность, изменяющая структуру и размер капитала предприятия или заемных средств. К финансовой деятельности относятся доходы и расходы от выпуска акций, облигаций, векселей, возврат займов и т.д.

Таким образом, составление отчета о движении денежных средств заключается в распределении всех поступлений (притоков) денежных средств и их расходов (оттоков) по видам деятельности.

Этот процесс может потребовать разделения одной операции на несколько видов деятельности. Например, при погашении кредита и процентов по нему выплата суммы долга может относиться к операционной деятельности, а проценты — к финансовой.

Стоит обратить внимание, что в US GAAP все проценты (полученные и выплаченные) относятся к операционной деятельности, как и дивиденды полученные. Дивиденды выплаченные относятся к финансовой деятельности

Подготовка к составлению отчета о движении денежных средств.

МСФО (IAS) 7 не устанавливает однозначных требований для определения эквивалентов денежных средств, отражения в учете процентов и дивидендов, выбора метода представления информации об операционной деятельности в отчете. Например, выплаченные и полученные дивиденды могут относиться как к операционной, так и к финансовой и инвестиционной деятельности

Каждая компания самостоятельно определяется в этих вопросах, но очень важно в будущем постоянно придерживаться выбранных методов или классификации при составлении отчетов о движении денежных средств для обеспечения сопоставимости данных за разные периоды деятельности компании. Поэтому, прежде чем приступать к составлению отчета, необходимо четко определить свою позицию по отражению тех или иных денежных потоков

Таблица 1. Отчет о финансовом положении, млн руб.

Статья/период	31.12.2013	31.12.2012
Активы
Основные средства	190 000	150 000
Запасы	45 000	35 000
Дебиторская задолженность	250 000	242 000
Денежные средства	64 000	41 000
Итого активов	549 000	468000
Пассивы
Акционерный капитал	350 000	340 000
Переоценка основных средств	20 000
Нераспределенная прибыль	35 000	15 000
Долгосрочные займы	32 000	15 000
Отложенные налоговые обязательства	11 000	9000
Краткосрочная кредиторская задолженность	100 000	88 000
Краткосрочная задолженность по процентам	500	—
Краткосрочная задолженность по налогу на прибыль	500	1000
Итого пассивов	549 000	468 000

Денежные средства и их эквиваленты

Одним из отличий между РСБУ и МСФО в части составления отчета о движении денежных средств является порядок отнесения активов к денежным средствам и их эквивалентам.

В п. 6 IAS 7 сказано, что к денежным средствам относятся:

• кассовая наличность;
• деньги на текущих счетах.

Эквивалентами денежных средств считаются (п. 7 IAS 7):

• краткосрочные финансовые вложения (менее трех месяцев);
• вложения с высокой степенью ликвидности, которые можно легко обратить в заранее известную сумму денежных средств;
• вложения с низким уровнем риска изменения стоимости;
• банковские овердрафты, которые возмещаются по требованию и являются инструментом управления денежными средствами компании.

По правилам п. 5 ПБУ 23/2011 эквивалентами денежных средств могут быть депозиты до востребования. Краткосрочные финансовые вложения в российском стандарте не указаны.

Таким образом, перед составлением отчетности по МСФО организация должна принять решение о структуре эквивалентов денежных средств, отразить это в учетной политике и раскрыть данную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

Есть и другие нюансы составления отчета по правилам МСФО.

Особенности раскрытия информации

Организация должна раскрывать информацию о суммах значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у предприятия, но недоступных для использования группой, а также об обстоятельствах, при которых остатки денежных средств и эквивалентов денежных средств предприятия оказываются недоступными для использования группой (например, денежные средства и эквиваленты дочернего предприятия, находящегося в стране, валютным законодательством которой не допускается или ограничивается использование этих средств в общем порядке материнским предприятием или другими дочерними предприятиями) (п. п. 48 — 52 IAS 7).

Также поощряется раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам, что позволит пользователям проанализировать денежные потоки в частности.

Потоки денежных средств, возникающие в ходе операций в иностранной валюте, должны отражаться в валюте отчетности компании (функциональной валюте согласно п. п. 9 — 14 IAS 21 «Влияние изменений обменных курсов валют») путем применения курса иностранной валюты на дату возникновения денежного потока или среднего обменного курса иностранной валюты за отчетный период (п. п. 27 — 34 IAS 21, п. 27 IAS 7).

Влияние изменений обменных курсов валют на денежные средства и эквиваленты денежных средств, имеющиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и включает любые разницы, которые возникли бы в случае представления данных о движении денежных средств в отчетности по обменным курсам валют на конец периода (то есть, собственно, курсовые разницы к получению/уплате должны отражаться в ОДДС отдельной строкой) (п. 28 IAS 7).

Я.Русских

Эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Что относить к эквивалентам денежных средств?

Понятие «денежные средства» включает наличные деньги в кассе и на счетах предприятия в банках.

Эквивалентами денежных средств МСФО (IAS) 7 называет краткосрочные высоколиквидные вложения, которые легко обращаются в заранее известную сумму денежных средств и подвергаются незначительному риску изменения стоимости. Они предназначены не для инвестиций, а для обеспечения краткосрочных денежных обязательств. Обычно к этой категории относят ценные бумаги со сроком погашения не более трех месяцев, реже — банковские овердрафты.

Компания должна самостоятельно установить и закрепить в учетной политике, что именно будет включаться в состав денежных эквивалентов, основываясь на определении их краткосрочности, ликвидности и подверженности незначительному риску изменения стоимости.

УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ ЭКВИВАЛЕНТОВ

Согласно ПБУ 23/2011 денежные эквиваленты — это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.

К денежным эквивалентам можно отнести:

• • депозиты до востребования, открытие в кредитных организациях;
• • векселя Сбербанка России на предъявителя;
• • привилегированные акции крупных компаний.

Финансовые вложения учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от денежных средств.

Депозиты — это вклады денежных средств в коммерческие банки на определенных условиях с целью получения доходов или гарантий. Депозиты делятся на срочные и до востребования в зависимости от срока вклада. Срочные депозиты — это денежные средства, вкладываемые на определенный срок. Депозиты «до востребования» — это средства, которые организация может забрать из банка в любое время.

Денежные средства, вложенные организацией в банковские вклады, учитываются на субсчете 55/3 «Денежные документы» (табл. 11.10).

Бухгалтерские записи по учету движения денежных средств в депозитах

Типовые факты хозяйственной жизни

Перечислены на депозит денежные средства с расчетных счетов

Перечислены на депозит денежные средства с валютных счетов

Начислены проценты по депозитному вкладу

Получены проценты по депозитам на расчетные счета

Получены проценты по депозитам на валютные счета

Зачислены на расчетные счета средства с депозитного счета

Зачислены на валютные счета средства с депозитного счета

Согласно ПБУ 23/2011 организация в учетной политике раскрывает подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений. Для этого могут быть использованы следующие признаки.

Первый признак состоит в том, что денежные эквиваленты входят в состав финансовых вложений. В соответствии с ПБУ 19/02 финансовые вложения отражаются на счете 58 «Финансовые вложения».

В бухгалтерском балансе финансовые вложения (ПБУ 4/99) подразделяются на долгосрочные и краткосрочные в зависимости от срока их обращения (погашения).

Второй признак состоит в том, что вложения должны быть краткосрочными. Это изложено в ПБУ 23/2011 в определении денежных эквивалентов как высоколиквидных финансовых вложениях. Поэтому к денежным эквивалентам могут быть отнесены только краткосрочные финансовые вложения, а среди депозитов в качестве денежных эквивалентов можно выделить самые краткосрочные — это депозиты до востребования.

В МСФО (1AS) 7 «Отчет о движении денежных средств» указан такой же срок обращения (погашения) финансовых вложений, которые в дальнейшем классифицируются в качестве денежных эквивалентов.

Третий признак состоит в том, что вложения предназначены для покрытия краткосрочных денежных обязательств. Поэтому эквивалентами денежных средств не признаются вложения, предназначенные для долгосрочных инвестиций. В МСФО (1AS) 7 «Отчет о движении денежных средств» подчеркивается это же признание.

Четвертый признак состоит в том, что стоимость вложений можно просто и правильно определить. Согласно вышеприведенному определению денежных эквивалентов они мало подвержены риску изменения стоимости. Организация может без проблем обратить их в заранее известную сумму денежных средств.

Данные признаки денежных эквивалентов организация обязана отразить в учетной политике, при необходимости эти критерии могут быть дополнены и доработаны в соответствии с определением денежных эквивалентов.

Исходя из вышеизложенного, организация в учетной политике должна дать определение денежных эквивалентов как высоколиквидных финансовых вложений, не предназначенных для инвестиций, не подверженных риску изменения стоимости. При этом срок обращения (погашения) денежных эквивалентов может составлять три (два, полтора) месяцев. Если среди краткосрочных финансовых вложений организации есть денежные эквиваленты, то они должны быть прописаны в учетной политике для идентификации.

Таблица 3. Отчет о движении денежных средств организации ОАО «Альфа» за 2013 г., млн руб.

Наименование	Сумма
Движение денежных средств по операционной деятельности	60 000
Корректировки на неденежные статьи:
расходы на амортизацию основных средств	55 000
финансовые расходы (проценты)	15 000
Движение денежных средств от операционной деятельности до изменений оборотного капитала	130 500
Увеличение дебиторской задолженности (250 000 — 242 000)	(8000)
Увеличение запасов (45 000 — 35 000)	(10 000)
Увеличение краткосрочной кредиторской задолженности (100 000 — 88 000)	12 000
Денежные средства от операционной деятельности	124 500
Финансовые расходы (проценты) уплаченные (15 500 — 500)	(15 000)
Налог на прибыль уплаченный с учетом изменения отложенных налоговых обязательств	(15 500) , где 5000 — изменение отложенных налоговых обязательств от переоценки основных средств
Чистые денежные средства от операционной деятельности	94 000 (124 500 — 15 500 — 15 000)
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Приобретение основных средств	(70 000)
Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности	(70 000)
Движение денежных средств по финансовой деятельности
Поступления от эмиссии акций (350 000 — 340 000)	10 000
Выплаченные дивиденды	(28 000)
Полученные займы	47 000
Погашенные займы	(30 000)
Чистые денежные средства по финансовой деятельности	(1000)
Чистый прирост денежных средств и их эквивалентов	23 000
Денежные средства и их эквиваленты на начало отчетного периода	41 000
Денежные средства и их эквиваленты на конец отчетного периода	64 000

Таким образом, мы видим, что при корректировке ОДДС на неденежные статьи увеличение значения статьи актива баланса в текущем периоде по сравнению с предыдущим корректирует ОДДС со знаком минус, а обязательств — со знаком плюс, и наоборот. Показатели же отчета о финансовых результатах корректируют ОДДС со знаком плюс — расход (убыток), со знаком минус — доход (прибыль).

На основании ОДДС рассчитывается огромное количество показателей, которые являются основой финансового анализа и управления предприятием. Как правило, основной анализ движения денежных средств проводится по движению денежных средств от операционной деятельности. Рассчитываются такие показатели, как платежеспособность, эффективность использования и обеспеченность денежными средствами, коэффициенты и интервалы самофинансирования инвестиционной, финансовой деятельности, самообслуживания обязательств и т.п., структура и динамика поступлений и платежей, коэффициенты и периоды оборачиваемости активов, рентабельность потоков денежных средств, другие. Приведем формулы некоторых из них.

1. Коэффициент денежного покрытия процентов, который показывает, во сколько раз денежные средства, полученные от операционной деятельности, больше уплаченных процентов (рекомендуемое значение > 3):

K = CFo : I,

где CFo — денежные средства, полученные от операционной деятельности до вычета уплаченных процентов и налога; I — проценты уплаченные.

В нашем примере K составляет 8,3 (124 500 млн руб. : 15 000 млн руб.). Значение больше нормативного, следовательно, организация способна на данном этапе справляться с кредитной нагрузкой.

1. Коэффициент достаточности операционных денежных потоков для самофинансирования инвестиционной деятельности (рекомендуемое значение >= 1):

Ki = NCFo : Pi,

где NCFo — чистые денежные средства, полученные от операционной деятельности, Pi — платежи по инвестиционной деятельности.

В нашем примере Ki равен 1,34 (94 000 млн руб. : 70 000 млн руб.). Организация способна расширять свои активы, не привлекая заемные средства.

1. Коэффициент достаточности операционных денежных потоков для обслуживания финансовой деятельности (рекомендуемое значение >= 1):

Kf = NCFo : Pf,

где Pf — платежи по финансовой деятельности.

В нашем примере Kf составляет 1,62 . Это значит, организация способна обслуживать свои обязательства, не привлекая заемные средства.

1. Чистые денежные средства, приходящиеся на акцию:

CEPS = NCF : Qa,

где NCF — чистые денежные средства, Qa — средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении.

Данное значение используется для оценки организации с точки зрения ее инвестиционной привлекательности.

1. Чистая денежная рентабельность собственного капитала:

CROE = (NCFo : Em) x 100,

где Em — среднегодовая величина собственного капитала.

Данный показатель характеризует способность собственного капитала организации генерировать денежные средства.

1. Коэффициент денежного содержания прибыли до вычета процентов, налога и амортизации:

K = CFo : EBITDA ratio,

где EBITDA ratio — прибыль до вычета процентов, налога и амортизации.

Естественно, все показатели необходимо анализировать в динамике и структуре.