Налоговый разрыв

Доплачивать или нет

Вам будет проще решить, доплачивать налог или нет, если зададите себе три вопроса.

процентов

требований налоговики составляют с нарушением закона

Первый вопрос: кто контрагент первого звена и какова степень его надежности? Если контрагент первого звена — реальный поставщик, то это одна ситуация. Если же это «техническая» фирма, через которую компания оптимизировала налоги, то это совсем другая ситуация.

Второй вопрос: какова сумма разрыва? Одно дело, когда это 100 000 руб., другое — 200 млн руб. При большой сумме разрыва значительно возрастает угроза того, что инспекция назначит тематическую выездную проверку по НДС.

Третий вопрос, а точнее целый блок вопросов: готовы ли вы доказывать свою правоту, если налоговики передадут документы в ОЭБиПК или придут с выездной проверкой? В порядке ли у вас все документы по сделке с контрагентом? Сможете ли вы доказать реальность хозяйственных операций, их выполнение контрагентом?

В нашей практике была ситуация, когда мы знали бизнес клиента и понимали, что в арсенале налоговиков только пустые угрозы. Так оно и получилось. Все закончилось на явке директора, бухгалтера и юриста в налоговую. Никакого продолжения со стороны налоговиков не последовало. Но также были и другие случаи, когда клиент использовал «технические» компании. Тогда информацию по его бизнесу налоговики передали в ОЭБиПК, а спустя месяц назначили выездную тематическую проверку по НДС.

Как налоговая проверяет корректность НДС

Прежде чем пояснить, что значит разрыв по НДС, расскажем, как налоговики проверяют корректность исчисления НДС. Российские налоговики снабжены современным программным обеспечением, которое из года в год совершенствуется.

В 2021 году они работают с помощью автоматизированной информационной системы «Налог-3» (АИС «Налог-3»). В ближайших планах — разработка концепции следующего поколения этой системы «Налог-4».

Нашумевшая АСК НДС (ныне «Контроль НДС») — это программный комплекс, входящий в состав АИС «Налог-3».

А теперь расскажем, как проверяют разрывы по НДС. Разрыв по НДС выявляют с помощью АСК НДС.

Чтобы понять, что это — разрыв в цепочке НДС, обратимся к налоговой декларации по НДС.

В декларацию по НДС помимо общих цифр входят разделы 8–12, которые, по сути, являются книгами продаж, покупок и журналами учета счетов-фактур. То есть у налоговиков есть данные счетов-фактур, которые были выставлены и по которым налог был принят к вычету.

Получается, что налоговый разрыв по НДС — это несоответствие в данных, отраженных в книгах покупок и продаж у контрагентов. Какие несоответствия имеются в виду, рассмотрим ниже.

О порядке расчета НДС в 2021 году мы сделали подборку статей «Порядок расчета НДС в 2020–2021 годах».

Порядок определения показателей, характеризующих налоговый разрыв

Под суммой фактически уплаченных налогов понимаются суммы, которые были указаны в налоговых декларациях организации и были уплачены налогоплательщиком в бюджет. Чтобы определить суммы налогов, которые теоретически должны быть уплачены организацией — налогоплательщиком в бюджет используются различные расчетные методики.

Один из возможных подходов заключается в оценке уровня налоговой нагрузки отрасли и в последующем сравнении налоговой нагрузки конкретного налогоплательщика с этим показателем. Существенно более низкая налоговая нагрузка конкретного предприятия, по сравнению со среднеотраслевой величиной, может свидетельствовать об уклонении предприятия от уплаты налогов в бюджет.

Что такое разрыв НДС?

Например, данные по счету-фактуре реализатора в книге продаж не идентичны записям по приходу в книге покупок. И здесь есть множество вариантов, в какой форме такие несоответствия выражаются:

1. Техническая ошибка. Фактически, операция есть в учете у двух предприятий, просто при регистрации и отражении информации допущена ошибка в реквизитах.
2. Целенаправленная ошибка. Кто-то из участников поставки умышленно не заплатил в бюджет деньги, подал нулевую отчетность, прекратил деятельность и т.п. Вариантов много, цель одна – использование незаконных схем оптимизации налогообложения.

Наличие налогового разрыва по НДС – это основание для особого внимания со стороны инспекции. Если у самой компании или ее контрагента возникла такая ситуация, то оба будут подвергнуты дополнительной ревизии.

Почему так? Все просто: покупатель товара, являющийся плательщиком НДС, по окончанию отчетного периода заявит о возмещении на НДС.

Простой пример: компания А приобрела сырье и материалы у поставщика Б на суму 120 000 рублей с НДС. После она продала изготовленную продукцию на 360 000 рублей. В бюджет она должна заплатить:

• НДС по приобретению – 120 000 / 6 = 20 000 рублей;
• НДС по реализации – 360 000 / 6 = 60 000 рублей;
• НДС к уплате = 60 000 – 20 000 = 40 000 рублей.

Получается, компания при приобретении сырья и отсутствии налоговых разрывов платит в бюджет не 60 000 руб., а только 40 000 руб. И именно поэтому многие используют фирмы однодневки, целые механизмы поставок для того, чтобы снизить НДС к уплате. Цель ФНС – найти такие налоговые разрывы, доказать, например, что фирма Б (поставщик) – это фиктивная организация.

Пример элементарный, упрощенный. Но на нем отчетливо видно, какие могут быть масштабы таких схем. В таких механизмах могут принимать участия целые группы фирм. И получится что А и Б – итоговые контрагенты, а между ними могут принимать участие дополнительные элементы.

Основы отчетности

Напомним, что вся отчетность по НДС уже давно передается в электронном виде. Все дальнейшее взаимодействие также происходит по ТКС.

Чаще всего налоговики требуют пояснить отчетность по НДС в таких случаях:

1. Не сошлись контрольные соотношения внутри декларации.
2. Сведения, содержащиеся в отчете, противоречат информации, которой располагает налоговый орган.
3. Налогоплательщик заявил льготы по НДС.
4. Налогоплательщик заявил НДС к возмещению.
5. Есть подозрение, что налоговая база занижена.
6. Отсутствуют необходимые документы.
7. Доля вычетов НДС слишком высока.

Далее рассмотрим более подробно отдельные случаи.

Нюансы оформления сделки и отчетности по ней

Чтобы восстановить ход событий и дать им ту или иную правовую оценку, налоговый инспектор будет стремиться уточнить у ответственных лиц детали оформления сомнительной сделки и сдачи отчетности по ней.

На данном этапе задача инспектора выяснить:

1. соответствует ли правовая конструкция сделки ее реальному содержанию, не является ли сомнительная сделка притворной;

2. совпадают ли по данной сделке отчетные периоды у обоих контрагентов.

Примерный перечень вопросов этого блока будет выглядеть так:

1. В чем заключаются обязанности по сделке у каждого из контрагентов? Какими правами требования по отношению друг к другу они обладают?

2. По каким причинам сделка или ее часть оформлялась тем или иным видом договора?

3. Какие договорные отношения помимо данной сделки связывают компанию с этим контрагентом?

4. Не заключались ли с данным контрагентом дополнительные договоры, исключающие уплату НДС (например, договор займа);

5. Применялись ли по интересующей налоговую сделке расчеты налом или с использованием ценных бумаг?

6. Имеются ли у компании долги перед данным контрагентом и наоборот? И если да, то какова сумма задолженности?

7. Как в компании проводится претензионно-исковая работа? Какие методы применяются в отношении недобросовестных контрагентов?

8. В какой отчетный период интересующая налоговую сделка была отражена в налоговой отчетности? Совпадают ли указанные отчетные периоды у обоих контрагентов? Что показывают данные по сверке?

При подготовке ответов на эти и подобные им вопросы необходимо найти убедительные аргументы для налоговой, чтобы доказать отсутствие маскировки договора поставки иным видом договора, позволяющим одному из контрагентов уйти от налоговых платежей. Если по факту такая маскировка применялась, то без помощи налогового адвоката обойтись уже не удастся. И мы не рекомендуем выходить на диалог с налоговым инспектором до тех пор пока адвокат не сформулирует для Вас оптимальную правовую позицию по данному блоку вопросов. Если Вы уверены, что интересующая налоговую сделка абсолютно “чистая”, созвонитесь с контрагентом и уточните с ним данные по сверке. Велика вероятность того, что Ваш контрагент просто отразил эту сделку в другом отчетном периоде, поэтому данные между вами и разошлись.

Сложные разрывы по НДС

В стандартной ситуации действующими лицами выступают два налогоплательщика – поставщик и покупатель, сотрудничающие без посредников. Если сделка совершена с участием более двух субъектов хозяйствования, и по ней на одном из этапов выявлены расхождения по НДС, это будет считаться сложным разрывом. В таком случае налоговики выстраивают цепочку событий между контрагентами, составляют список вовлеченных в операцию лиц. По всем участникам цепочки проводятся меры налогового контроля (например, истребование документов). На следующем этапе специалисты ИФНС определяют, по какой схеме работали контрагенты, на каком этапе появилась ошибка и кто является выгодоприобретателем в этой сделке.

Примерная схема образования налогового разрыва:

• фирма-однодневка продает товар транзитной компании, но по этой сделке не отчитывается и не платит налог;

• транзитная компания перепродает этот товар покупателю конечного звена (или следующему транзитному участнику), платит налог, отражает вычет, в налоговом учете все проведено правильно;

• покупатель заявляет сумму НДС по сделке с транзитером к вычету;

• между транзитной фирмой и однодневкой возникли расхождения, налоговики высылают требования о предоставлении сведений всем участникам цепочки.

Фирма-однодневка может перед завершением камеральной проверки по декларации покупателя подать отчетность (не уплачивая налог) и отразить в ней искомую сделку, закрывая этим расхождения. Тогда для ИФНС единственным вариантом доказать неправомерность действий одного или нескольких участников сделки будет назначение выездной проверки.

НДС при импорте

При ввозе товаров на территорию РФ импортеры платят на таможне НДС, который рассчитывается в составе таможенных платежей (ст. 318 Таможенного кодекса РФ). Исключение – ввоз товаров из Республики Беларусь и Республики Казахстан, в этих случаях уплата НДС оформляется в налоговой инспекции на территории России.

Обратите внимание, что при ввозе товаров на территорию России, НДС платят все импортеры, в том числе работающие на специальных налоговых режимах (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН), и те, кто освобожден от уплаты НДС по статье 145 НК РФ. Ставка НДС при импорте равна 10% или 20%, в зависимости от вида товаров

Исключением являются товары, указанные статье 150 НК РФ, при ввозе которых НДС не взимается. Налоговая база, на которую будет начисляться НДС при ввозе товаров, рассчитывается как общая сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и акциза (для подакцизных товаров)

Ставка НДС при импорте равна 10% или 20%, в зависимости от вида товаров. Исключением являются товары, указанные статье 150 НК РФ, при ввозе которых НДС не взимается. Налоговая база, на которую будет начисляться НДС при ввозе товаров, рассчитывается как общая сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и акциза (для подакцизных товаров).

Ошибки и расхождения по НДС

Налог на добавленную стоимость — это фискальное обязательство, в котором бухгалтеры допускают большую часть ошибок. В результате расхождения и неточности в отчетности неизбежны.

Предлагаем ознакомиться: Когда можно обращаться за налоговым вычетом

Самые популярные ошибки, когда суммы начислений налога меньше суммы налогового вычета, заявленного к возмещению. По сути, причиной данного расхождения может быть только невнимательность лица, ответственного за выставление счетов-фактур. Либо техническая ошибка при выгрузке данных.

В пояснительной записке укажите следующую информацию: «Сообщаем, что в книге покупок ошибки отсутствуют, данные внесены верно, своевременно и в полном объеме. Данное расхождение произошло из-за технической ошибки при формировании счета-фактуры №____ от «___»______ 20___г. Налоговая отчетность была скорректирована (указать дату отправки корректировок)».

Довольно часто встречаются ситуации, когда один и тот же экономический показатель имеет разные значения в представленных формах фискальной отчетности. Такие расхождения вызваны тем, что для каждого налога, сбора, взноса установлены индивидуальные правила определения налогооблагаемой базы. И если налоговики требуют предоставить пояснительную записку по данному вопросу, предоставьте разъяснения в свободной форме. В тексте укажите конкретные причины, из-за чего образовались расхождения.

Указывать пояснения со ссылками на нормы действующего фискального законодательства приветствуется. Даже если компания не права (неверно истолковала нормы НК РФ), то ФНС предоставит подробные разъяснения, что позволит избежать более крупных ошибок и штрафов в дальнейшей деятельности.

Сложные разрывы по НДС

В стандартной ситуации действующими лицами выступают два налогоплательщика – поставщик и покупатель, сотрудничающие без посредников. Если сделка совершена с участием более двух субъектов хозяйствования, и по ней на одном из этапов выявлены расхождения по НДС, это будет считаться сложным разрывом. В таком случае налоговики выстраивают цепочку событий между контрагентами, составляют список вовлеченных в операцию лиц. По всем участникам цепочки проводятся меры налогового контроля (например, истребование документов). На следующем этапе специалисты ИФНС определяют, по какой схеме работали контрагенты, на каком этапе появилась ошибка и кто является выгодоприобретателем в этой сделке.

Примерная схема образования налогового разрыва:

фирма-однодневка продает товар транзитной компании, но по этой сделке не отчитывается и не платит налог;

транзитная компания перепродает этот товар покупателю конечного звена (или следующему транзитному участнику), платит налог, отражает вычет, в налоговом учете все проведено правильно;

покупатель заявляет сумму НДС по сделке с транзитером к вычету;

между транзитной фирмой и однодневкой возникли расхождения, налоговики высылают требования о предоставлении сведений всем участникам цепочки.

Фирма-однодневка может перед завершением камеральной проверки по декларации покупателя подать отчетность (не уплачивая налог) и отразить в ней искомую сделку, закрывая этим расхождения. Тогда для ИФНС единственным вариантом доказать неправомерность действий одного или нескольких участников сделки будет назначение выездной проверки.

Как инспекторы сейчас отрабатывают разрывы

Налоговики действуют по особой инструкции, когда «отрабатывают» разрывы по НДС

В Налоговом кодексе вы не найдете ничего о разрывах по НДС. Налоговики руководствуются внутренней инструкцией, которая появилась в 2017 году. Она называется «Временный порядок взаимодействия территориальных налоговых органов, управлений ФНС по субъектам РФ, межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, межрегиональных инспекций ФНС России по федеральным округам и межрегиональной инспекции ФНС России по камеральному контролю при отработке “сложных” расхождений».

Итак, АСК НДС-2 обнаружила разрыв. Дальше налоговики действуют следующим образом.

Отдел камеральной проверки расписывает роли, которые играют все участники цепочки. Для этого проводят различные мероприятия налогового контроля: истребуют документы, допрашивают свидетелей и т. п.

По итогам такой проверки инспекция формирует заключение. В нем пишут, кто в цепочке является транзитером, а кто выгодоприобретателем, каким образом его установили и какой тип схемы он применил. По этому налогоплательщику проверяющие и будут копать дальше.

На следующем этапе потенциальному выгодоприобретателю направляют уведомление о необходимости явиться на рабочую группу (комиссию). В уведомлении инспекторы ссылаются на подпункт 4 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, который дает им право вызывать налогоплательщика для дачи пояснений.

Когда директор или представитель компании является в инспекцию, ему предъявляют контрагентов, которых инспекция считает однодневками. После этого предлагают убрать из декларации вычеты по счетам-фактурам, которые выставили данные контрагенты, и добровольно доплатить НДС в бюджет.

Если человек отказывается доплачивать налог, его начинают пугать — угрожают провести выездную тематическую проверку, выписать огромные штрафы, передать материалы в Отдел экономической безопасности и противодействия коррупции при МВД (далее — ОЭБиПК).

Как защитить налогооблагаемую базу и вычет

В вычете, конечно, не откажут только за адрес массовой регистрации. Налоговая оценивает в совокупности: реальность фирмы и сделки, способность партнера исполнить сделку и заплатить по ней налоги.

Чтобы избежать налоговых претензий, оценивайте контрагентов по критериям ненадежности, которые использует налоговый орган (). А на случай судебного спора собирайте доказательства добросовестности партнера и наличия у него ресурсов для исполнения сделки. Это и называют «проявлять должную осмотрительность» при выборе партнера.

В мае 2020 Верховный суд напомнил, что оценивать следует «не только условия сделки и ее коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск не исполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучить историю взаимоотношений предшествующих собственников и принять тому подобные меры».

Проверка контрагентов

Подключить

Досье на контрагента

Чтобы оспорить в суде налоговые претензии и доначисления, потребуется документально подтвердить:

• Реальность и добросовестность партнера.Что он зарегистрирован в ЕГРЮЛ, находился по юридическому адресу и выходил на связь.Это доказывают реальные подписи директора на копиях протокола, устава, паспорта, отчетности. Договор аренды офисного и складского помещений.
• Независимость участников и деловую цель сделки.Подтверждаем, что выбрали партнера за высокий рейтинг надежности, отсрочку платежа, быструю доставку и иные выгодные условия работы. А не за высокие цены и экономию на налоге.Это доказывают скрины переписки, коммерческое предложение, страницы официального сайта партнера и все, что объясняет выбор именно этой фирмы.
• Наличие ресурсов.Подтверждаем, что договор исполнен этим партнером и у него были для этого ресурсы. Грузовые машины, водители в штате или членство в СРО. Он поставлял аналогичные товары другим покупателям.Это доказывают штатное расписание с должностями профильных профессий. Строителей, водителей. Свидетельства о регистрации автомобилей, производственных площадей. Отчетность, отражающая эти ресурсы. Его лицензия на оптовую торговлю алкоголем или членство в строительном СРО. Иное, что подтверждает способность исполнения сделки именно этой фирмой.

Примерный список документов для запроса у будущего партнера

Что делать при сложных налоговых разрывах

Несколько лет назад компаниям достаточно было заявить о том, что закон не предусматривает ответственности за действия третьих лиц, и судьи признавали претензии налоговой службы необоснованными. Однако те времена давно прошли.

Сначала Пленум ВАС ввел понятие необоснованной налоговой выгоды

Ее важным критерием стало непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Также судьи привели примеры обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды в результате отражения в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом

В 2017 г. норма про уменьшение налоговой базы или суммы налога, подлежащего к уплате, в результате отражения в учете спорных сделок появилась в ст. 54.1 НК РФ. И теперь в НК прямо закреплено, что сам по себе факт неуплаты НДС по сделке поставщиком не является достаточным основанием для признания вычета НДС неправомерным <4>. Вместе с тем не допускается уменьшение налоговых обязательств в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения <5>.

Поэтому инспекторы стараются выявлять умышленное искажение налогоплательщиком данных об операциях. К примеру, это может быть отражение налогоплательщиком заведомо недостоверной информации о сделках и об объектах налогообложения. О его умышленных неправомерных действиях могут говорить подтвержденные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

Хотя сама по себе подконтрольность, как отмечает ФНС, еще не является достаточным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной <6>.

У плательщика НДС, получившего от ФНС уведомление о сложном разрыве, есть те же два пути, что и при обычном налоговом разрыве:

• или доказывать, что операции с контрагентом 1-го звена были реальны, полученная налоговая выгода обоснованна, а заявленные вычеты входного НДС правомерны <7>;
• или заплатить налог и пени, сдать уточненную декларацию, исключив из нее проблемный НДС-вычет. В результате компания не получает налоговую выгоду по спорным операциям, а инспекторы снимают свои претензии к ней (по крайней мере так происходит на данный момент).

<3> Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 N 53.<4> п. 3 ст. 54.1 НК РФ.<5> п. 1 ст. 54.1 НК РФ.<6> Письмо ФНС от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@.<7> ст. 54.1 НК РФ; Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 N 53; Письмо ФНС от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@.

Ошибку придется искать самому. Или платить

Если возник разрыв, есть два пути его закрыть: разобраться, почему у налоговой возникли вопросы, или заплатить налог

Если платить не хочется, важно выяснить, почему возник разрыв. Для этого нужно связаться с поставщиком и попросить у него документы:

• выписку из книги продаж. Это книга, в которой регистрируют все счета-фактуры на товар с НДС;
• копию налоговой декларации.

Если компания не обманывает налоговую и сделка была, она записана в книге продаж и отражена в декларации поставщика. Эти документы нужно передать в налоговую. Еще бывает, что поставщик сделал ошибки в учете:

• забыл записать сделку, сделал ошибку или указал не ту сумму. Просим исправить и отправить в налоговую уточнение к декларации;
• записал в другой квартал. Так бывает, если товар продан в одном квартале, а отмечен у покупателя в учете в следующем. Берем документы и вместе с объяснением передаем в налоговую.

Но это простые ситуации. Теперь посложнее: например, сотрудник нас обманул.

«Ванилька» купила молоко у «Молочных берегов». Сделку закрыли, но возник разрыв НДС. «Ванилька» стала разбираться: оказалось, сотрудник купил молоко у одной компании, а документы принес от другой. По документам он потратил 50 000 рублей, а на самом деле 30 000 рублей.

А может быть, что обманул не сотрудник, а посредник — сам взял молоко на одном заводе, а документы принес от другого. В этом случае нужно искать реального продавца, обновлять свою книгу закупок и просить его внести сделку в книгу продаж. Затем две стороны отправляют уточненную декларацию в налоговую. Но придется заплатить разницу в НДС: у реального поставщика НДС будет меньше, потому что товар стоит дешевле.

Чем мы можем вам помочь?

Необходимо отметить, что ФНС РФ в последние годы стремительно повышает эффективность проведения выездных проверок. Это означает опасность выездной налоговой проверки для вас, поскольку если проверку всё-таки назначат из-за «разрывов» НДС, то с вероятностью 98% доначислят существенные суммы налогов, штрафов, плюс могут возбудить уголовное дело за уклонение от уплаты налогов

Следовательно, очень важно не допустить назначения и проведения проверки и начать действовать на опережение

В то же время высокий процент эффективности налоговых проверок означает, что ФНС РФ старается не устраивать такие мероприятия без выявления существенных нарушений.

Мы неоднократно оказывали квалифицированную помощь в подобных ситуациях. Мы знаем, что нужно сделать, чтобы минимизировать любые риски.

Наши адвокаты помогут Вам минимизировать риск назначения проверки из-за “разрыва” НДС. Детали предлагаем обсудить.

У нас есть огромный опыт оказания помощи при любых вызовах в ИФНС, а консультация наших адвокатов абсолютно бесплатна!

Вывод

Разрыв по НДС – это отклонение между суммой налога к вычету у покупателя и начисленным НДС у поставщика. Причиной разрыва могут быть как технические ошибки, так и неисполнение поставщиком своих обязанностей по уплате НДС.

В общем случае покупатель не отвечает за уплату НДС своими поставщиками. Налоговики могут предъявить претензии к покупателю, только если докажут, что речь идет о схеме, направленной на уклонение от уплаты налога.

Чтобы обосновать право на вычет по НДС, бизнесмен должен доказать реальность сделки и подтвердить, что он проверил поставщика перед заключением договора.